瑞华研究丨​问题2-3-36（涉及土地增值税的以公允价值计量的投资性房地产的递延所得税负债计量）

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问题2-3-36（涉及土地增值税的以公允价值计量的投资性房地产的递延所得税负债计量）

问题：

在确认投资性房地产由于公允价值变动导致的资产账面价值与计税基础不一致导致的递延所得税负债时，对于投资性房地产增值对应的潜在土地增值税纳税义务，应如何考虑？

解答：

在IFRS下，通常认为中国的土地增值税也是《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称“IAS 12”）所定义的“所得税”中的一种。IAS 12第2段规定：“For thepurposes of this Standard, income taxes include all domestic and foreign taxeswhich are based on taxable profits. Income taxes also include taxes, such aswithholding taxes, which are payable by a subsidiary, associate or jointventure on distributions to the reporting entity.”（在本准则中，所得税包括各种以应税利润为基础的国内和国外税额。所得税也包括应由子公司、联营企业或合营企业支付的、对分配给报告企业的利润的征税，例如预扣税），因此也可能存在递延所得税确认问题。由于中国《企业会计准则第18号——所得税》与IAS 12在此方面并无实质性差异，因此我们理解可以参照IFRS中的该项规定考虑是否需要对土地增值税确认递延所得税负债问题。

根据IAS 12第51段，“Themeasurement of deferred tax liabilities and deferred tax assets shall reflectthe tax consequences that would follow from the manner in which the entityexpects, at the end of the reporting period, to recover or settle the carryingamount of its assets and liabilities.”即：递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿其资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税后果。《企业会计准则第18号——所得税》第十八条也规定：“递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。”

由于土地增值税仅在不动产发生转让等权属转移的情况下才征收，如果企业的意图是长期持有以赚取租金收入，在可预见的未来并无转让该不动产的计划，则因为在可预见的未来并不会发生土地增值税纳税义务，故无需针对土地增值税确认递延所得税负债；但如果有明确的意图在可预见的未来出售，则在公允价值计量模式下，需考虑其账面价值和土地增值税计税基础（就土地增值税而言，其计税基础即为发生不动产转让时按照土地增值税相关规定确定的扣除项目金额）之间存在应纳税暂时性差异，需对此确认递延所得税负债。

此时还应注意：由于土地增值税本身可以在企业所得税前扣除，因此如果就土地增值税确认递延税项，则还需考虑土地增值税的递延税项与企业所得税的递延所得税负债之间的互相影响，即土地增值税的这部分递延税项自身的账面价值大于在企业所得税下的计税基础，此时各方面因素相抵后，对企业所得税确认的递延所得税负债可能减少，但就土地增值税确认的递延税项与就企业所得税确认的递延所得税负债之和可能并不等于在不考虑土地增值税递延税项的情况下确认的企业所得税递延负债。

扩展及学习笔记：

1.在IFRS下，通常认为中国的土地增值税也是《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称“IAS 12”）所定义的“所得税”中的一种。

2.由于土地增值税本身可以在企业所得税前扣除，因此如果就土地增值税确认递延税项，则还需考虑土地增值税的递延税项与企业所得税的递延所得税负债之间的互相影响，即土地增值税的这部分递延税项自身的账面价值大于在企业所得税下的计税基础，此时各方面因素相抵后，对企业所得税确认的递延所得税负债可能减少，但就土地增值税确认的递延税项与就企业所得税确认的递延所得税负债之和可能并不等于在不考虑土地增值税递延税项的情况下确认的企业所得税递延负债。

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